Khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên (còn gọi là “KTV”) chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng, liệu Báo cáo tài chính (BCTC), xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không. Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh khỏi là KTV không phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
Nhằm nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập đem đến tính minh bạch và đáng tin cậy của thông tin tài chính trong việc ra quyết định kinh tế, tăng cường trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC là một chủ đề mang tính thời sự. Trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc Kiểm toán BCTC nhìn từ chuẩn mực kiểm toán của Hoa Kỳ được quy định rõ như sau:
Chuẩn mực Kiểm toán SAS 99 – Xem xét gian lận trên BCTC đã được kiểm toán
Về trách nhiệm chung trong cuộc kiểm toán, Đoạn 1 của SAS 99 nêu rõ: “KTV có trách nhiệm lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để có được những đảm bảo hợp lý rằng, BCTC không có những sai lệch hoặc tồn tại gian lận và sai sót trọng yếu”.
Về cơ bản, SAS 99 đề cập các nội dung chính sau:
Thứ nhất, định nghĩa đầy đủ hơn về gian lận và các đặc tính của gian lận.
Thứ hai, nhấn mạnh tầm quan trọng của việc duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp.
Thứ ba, yêu cầu cần có cuộc thảo luận trong nhóm kiểm toán về các rủi ro có gian lận và sai sót trên BCTC. Cuộc thảo luận này, phải tập trung vào phân tích các khả năng xảy ra gian lận như:
– Do đâu mà các KTV tin rằng BCTC của khách hàng có thể có gian lận;
– Các quản trị viên có thể dùng các phương thức nào để che dấu các gian lận;
– Tài sản của công ty có thể bị thâm hụt ở những khâu nào.
Các cuộc thảo luận như vậy, luôn phải có sự xem xét kết hợp giữa các nhân tố bên trong và bên ngoài ảnh hưởng tới công ty được kiểm toán, đó là:
– Các nhà quản trị viên có phải chịu áp lực hay có động lực nào để tiến hành gian lận hay không
– Gian lận có thể bị che dấu ở đâu;
– Chỉ ra các yếu tố về môi trường và văn hoá công ty, có thể khiến các nhà quản trị và các thành viên khác hợp lý hoá các gian lận mà họ gây ra.
Thứ tư, cần tiến hành đánh giá rủi ro.
Việc đánh giá rủi ro được tiến hành sau khi có hiểu biết về tình hình kinh doanh và kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Thủ tục thu thập các thông tin cần thiết, để xác định rủi ro do các gian lận có tính chất trọng yếu gây ra là: Phỏng vấn BGĐ và thành viên Hội đồng Quản trị, tìm hiểu kỹ những mối liên hệ bất bình thường hoặc trái với xét đoán ban đầu của kiểm toán. Xác định rủi ro do các gian lận có tính chất trọng yếu gây ra. Sau khi thu thập thông tin, KTV phải tìm hiểu những thông tin liên quan đến nhân tố tạo điều kiện xảy ra gian lận đó là: Động cơ – áp lực, cơ hội, và thái độ.
Thứ năm, phản ứng KTV dựa trên kết quả đánh giá rủi ro. Các phản ứng có thể là: Tham khảo ý kiến của các chuyên gia, tập trung vào các ước tính kế toán, các giao dịch không thường xuyên, các bút toán và các điều chỉnh, thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán.
Thứ sáu, đánh giá các bằng chứng kiểm toán. Khi đánh giá tính thích hợp và đầy đủ của bằng chứng, KTV cần tập trung vào tính không đồng nhất, sự mâu thuẫn, sự bỏ sót trrong ghi chép của kế toán, ví dụ các giao dịch không được ghi nhận vào hệ thống, không có các chứng từ kèm theo. Những trở ngại từ phía nhà quản trị, ví dụ như việc từ chối không cho KTV xem xét sổ sách kế toán hay sự phàn nàn của nhà quản trị về nhóm kiểm toán, cố tình trì hoãn việc cung cấp thông tin hoặc không sẵn sàng hợp tác.
Thứ bảy, thông báo về các gian lận cho BGĐ, Hội đồng quản trị và các cơ quan hữu quan khác.
Thứ tám, lập hồ sơ kiểm toán về quá trình xem xét các gian lận.
Có thể thấy rằng, với các nội dung kể trên thì SAS 99 đã chi phối tới toàn bộ quá trình kiểm toán, từ giai đoạn lập kế hoạch tới thực hiện và kết thúc cuộc kiểm toán.
SAS 96 – Hồ sơ kiểm toán
Chuẩn mực này quy định rõ, KTV phải lập hồ sơ tất cả các yếu tố được xem xét bắt đầu từ khi tiến hành các thủ tục phân tích cho đến khi KTV có kết luận sơ bộ, hay có những phỏng đoán về rủi ro có thể có gian lận và sai sót.
SAS 56 – Thủ tục phân tích
Thủ tục này, được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của một cuộc kiểm toán. Nhìn chung, SAS 56 khá tương đồng với Chuẩn mực quốc tế ISA 520. Ngoài những nội dung tương tự chuẩn mực quốc tế về thủ tục phân tích, SAS 56 nhấn mạnh một số dấu hiệu có thể cho thấy khả năng có thể phát sinh gian lận như:
- Một số tỷ số bất thường giữa Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Ví dụ, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thể hiện doanh thu và lợi nhuận tăng nhưng Báo cáo lưu chuyển tiền tệ lại không phản ánh được khả năng tạo ra tiền;
- Thông tin về hàng tồn kho, tài khoản phải trả nhà cung cấp, doanh thu bán hàng hay giá vốn hàng bán của các niên độ trước với niên độ kế toán hiện tại không nhất quán với nhau, thường là dấu hiệu của hàng tồn kho bị mất cắp bởi vì nhân viên tiến hành gian lận thường không có khả năng sửa đổi tất cả các tài khoản này;
- Những mối quan hệ không thể giải thích được hay nằm ngoài dự đoán giữa số lượng hàng bán và khả năng sản xuất, hay thực tế sản xuất (thông tin thu thập được từ bộ phận sản xuất) có thể chỉ ra các dấu hiệu có khai khống doanh thu.
Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam
Dựa trên các quy định pháp lý về kiểm toán và thực tiễn về phát hiện gian lận và sai sót trong BCTC ở Mỹ, có thể rút ra một số bài học kinh nghiệm tại Việt Nam, khi xác lập các thủ tục kiểm toán cũng như trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận trong cuộc kiểm toán BCTC:
- Thứ nhất, nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót
Trong giai đoạn hiện nay, gian lận là hành vi được thực hiện khá phổ biến và gây tác động rất lớn đến xã hội. Nếu cho rằng, chuẩn mực kiểm toán là nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ thì việc không đưa ra yêu cầu tập trung gian lận và sai sót sẽ không buộc KTV phải tuân thủ vào yêu cầu này. Do vậy, cần phải đưa ra yêu cầu nâng cao trách nhiệm KTV đối với gian lận và sai sót. Thực tế, xu hướng của các quốc gia trên thế giới đều đã sửa đổi về quy định trách nhiệm của KTV, đối với gian lận và sai sót theo hướng nâng cao trách nhiệm KTV đối với gian lận và sai sót.
- Thứ hai, cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán, trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót
Qua nghiên cứu hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế và chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ, cho thấy: Từ khi ban hành lần đầu cho đến nay, các chuẩn mực luôn cập nhật để phù hợp với sự thay đổi của nền kinh tế. Chẳng hạn tại Hoa Kỳ: Từ SAS1 quy định về trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót, Hoa Kỳ đã sửa đổi bốn lần chuẩn mực này: SAS 16 năm 1977, SAS 53 năm 1989, SAS 82 năm 1997 và gần đây nhất là SAS 99 ban hành năm 2002 thay thế cho SAS 82. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 240 năm 1994, cũng được thay thế bởi SAS 240 ban hành năm 2004. Trong khi ở Việt Nam, VSA 240 ban hành năm 2001, vẫn dựa vào chuẩn mực quốc tế năm 1994. Do đó, việc cập nhật lại VAS 240 cho phù hợp với quốc tế và diễn biến gian lận diễn ra phức tạp thời gian qua là một yêu cầu khách quan.
- Thứ ba, nên ban hành các hướng dẫn về thủ tục phát hiện gian lận
Gian lận là hành vi không thể triệt tiêu mà sẽ ngày càng phát triển với những phương thức tinh vi. Vì thế, để có thể giúp KTV hiểu rõ gian lận và thủ tục phát hiện gian lận, cần có ủy ban chuyên nghiên cứu về vấn đề này và đưa ra các hướng dẫn chi tiết. Hoa Kỳ là quốc gia tiên phong trong lĩnh vực nghiên cứu về gian lận, họ đã thành lập Hiệp Hội các nhà điều tra gian lận (ACF) và thống kê các kỹ thuật gian lận phổ biến. Sự công bố các kết quả nghiên cứu như tổng kết về phương pháp thực hiện gian lận phổ biến và những dấu hiệu nhận diện gian lận. Dựa vào kết quả này, KTV có thể xác lập các thủ tục hợp lý nhằm phát hiện gian lận. Vì vậy, Hội KTV hành nghề Việt Nam (VACPA) cần có các công trình nghiên cứu cùng các hướng dẫn chi tiết, nhằm giúp cho các KTV đưa ra các xét đoán nghề nghiệp sắc bén và thực hiện cuộc kiểm toán một cách hiệu quả.
Nguyễn Đăng Huy – Đại học Kinh doanh và Công nghệ Hà Nội
Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T6/2017
Xem thêm
Khóa học ACCA F2
Khóa học ACCA F3
Leave us a Reply